jeudi 13 mars 2008

Impact des IAS/IFRS sur les principaux comptes de l’actif du bilan

Section 1 : Immobilisations incorporelles (IAS 38)[1]

Les textes relatifs aux immobilisations incorporelle son les suivantes :

  • IAS38 : immobilisations incorporelles ;
  • IFRS 5 : Actif non courant disponible à la vente et activités abandonnées.

1) Définition de l’IAS 38 : « une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable et sans substance physique. Le critère d’identifiabilité est par exemple utilisé dans le cadre de regroupements d’entreprises afin de distinguer les actifs qui doivent être comptabilisés séparément de ceux qui sont inclus dans le goodwill (exemple : avantages économiques futurs résultant des synergies attendues) »[2].

2) Principales caractéristiques :

•Des critères précis et stricts pour comptabiliser des immobilisations incorporelles ;

•Comptabilisation au coût ou à la juste valeur (difficile en pratique) par catégorie d'actifs ;

•Perte de valeur.

3) Champ d’application :

Immobilisations incorporelles, sauf :

- Celles couvertes par une autre norme IAS ;

Ex. : contrat de location (IAS 17), avantages du personnel (IAS 19), goodwill, instruments financiers (IAS 32/39)

- Les droits miniers et certaines dépenses dans l'industrie minière, gazière et pétrolière tels que, le pétrole, gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables couvert par l’IFRS6 sur les réserves minérales. ;

- Immobilisations résultant de contrats d'assurance.

Les immobilisation incorporelles sont appliquée aux dépenses de :

Publicité, formation, démarrage d'activité…

Activités de recherche et développement
4) Comptabilisation :

L’IAS 38 oblige une entreprise à enregistrer un actif incorporel (en coût) si et seulement si :

§ Il est probable que les bénéfices économiques futurs qui sont attribuables à l’actif, parviennent à l’entreprise ; et

§ Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable.

Un actif incorporel doit être évalué initialement en coût. Après l’enregistrement initial, un actif incorporel doit être porté à son coût minoré des amortissements et des dépréciations accumulés, ainsi il doit être porté à un montant réévalué, celui-ci étant sa juste valeur à la date de sa réévaluation moins les amortissements et moins les pertes ultérieures, pour cet objectif de la réévaluation, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif.

Si un actif incorporel est réévalue, tous les autres actifs de sa catégorie doivent être aussi réévalués.

L’IAS 38 requiert que la valeur résiduelle d’un actif incorporel est présumée égale à zéro, à moins :

  • Qu’il existe engagement d’un tiers pour acheter l’actif à la fin de sa période d’utilisation ; ou
  • Qu’il existe un marché actif pour ce type de bien et qu’il est probable qu’un tel marché existera à la fin de la vie utile de ce bien.

Enfin un actif incorporel doit être annulé (éliminé du bilan) en cas d’aliénation ou si aucun bénéfice économique futur n’est attendus de son utilisation et sa vente ultérieure.[3]

Durée d’utilité déterminée /indéterminée :

Une immobilisation incorporelle peut avoir une durée d'utilité déterminée ou indéterminée.

Immobilisations incorporelles avec une durée d'utilité déterminée :

Amorties sur leur durée d'utilité ;

Revue des critères de dépréciation au minimum à chaque clôture annuelle ;

Test de dépréciation si indices de perte de valeur ;

Suppression de la présomption de durée d'utilité <20>

Et du calcul annuel de dépréciation pour les immobilisations incorporelles amorties sur une durée >20 ans.

Immobilisations incorporelles avec une durée d'utilité indéterminée :

Non amorties ;

Soumises à un test de dépréciation au minimum à chaque clôture annuelle.

5) Difficultés de mise en application :

Principe général : retraitement / reclassification en goodwill (si issues d'un regroupement d'entreprises).

Retraitements possibles à envisager

Décomptabilisation : publicité, frais d'établissement…

Comptabilisation des incorporels générés en interne (logiciels)

Uniquement si des systèmes et procédures comme ceux requis par IAS 38 existaient

Détermination du coût : mêmes problématiques que pour les immobilisations corporelles.

6) Comparaison avec les règles marocaines :

Normes IFRS

Normes marocaines

Recherche et développement

–Dépenses de recherche enregistrées en charges

–Développement immobilisé sous conditions strictes (faisabilité technique, intention d’achever l’immobilisation, évaluation fiable du coût, existence de marché,..)

–Amortissement sur la base de la durée d’utilité

Réévaluation des immobilisations incorporelles

–Possible

Activation des charges différées ou étalement des frais d’établissement

–Interdits

Informations à fournir plus complète

Recherche et développement

– Recherche appliquée immobilisée sous conditions

–Développement immobilisé sous conditions

–Projet individualisé

–Sérieuses chances de réussite technique

–Rentabilité commerciale

–Amortissement maximum sur 5 ans sauf dérogation

Réévaluation des immobilisations incorporelles

–Non prévue par les règles marocaines (cf art 14 loi comptable)

Activation des charges différées ou étalement des frais d’établissement

–Traitement prévu par les normes

IFRS 5, actifs non courants disponibles à la vente et activités abandonnées

1) Définition :

La récente norme IFRS 5 sur les actifs non courants disponibles à la vente et activités abandonnées annule et remplace l’ancienne norme IAS 35 sur les « abandons activités ».

L’IFRS 5 stipule q’une entité doit classer un actif non courant (ou un groupe d’actifs) dans une catégorie spécifique d’actifs détenus en vue de la vente si l’entité prévoit que sa valeur comptable sera principalement recouvrée par le biais d’une transaction de vente plutôt que par son utilisation continue.[4]

2) Evaluation et comptabilisation de l’IFRS 5 :

Une entité doit évaluer un actif non courant (ou un groupe) classé comme détenu en vue de la vente au moment le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente.

Si la vente est attendue à plus d’un an, les montants doivent être actualisés et le passage du temps comptabilisé en coût de financement.

Ainsi, les entités doivent fournir des informations spécifiques en annexe sur les actifs non courants destinés à être cédés.

Section 2 : Immobilisations corporelles

Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont les suivants :

§ IAS 16 : immobilisations corporelles ;

§ IAS 36 : dépréciation d’actifs.

Ø Norme IAS 16 :

Selon la norme 16, une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu par l’entreprise à des fins de productions, de fournitures, de services, de location à des tiers ou administrateurs et ce, pour une durée supérieur à un exercice.

1) Principales caractéristiques :

Comptabilisation initiale des immobilisations corporelles au coût si, et seulement si :

Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l'entreprise ET ;

Le coût peut-être évalué de façon fiable.

Critères de comptabilisation applicables aux dépenses initiales et ultérieures

Perte de valeur : application IAS 36

2) Comptabilisation :

Comptabilisation d’un actif par composant ;

Activation de chaque composant distinctement ;

Amortissement sur sa durée d’utilité propre ;

Mode de comptabilisation approprié pour refléter le mode de consommation d’un composant plus rapide que le reste de l’actif ;

Suppression, de facto, des provisions pour grosses réparations ;

Incorporation des coûts de démantèlement et de rénovation de sites dans le coût de l’actif.

3) Évaluation initiale :

Un actif corporel est immobilisé dans trois cas :

-Il a été acquis ;

-Il a été produit par l’entreprise pour elle-même ;

-Il a été échanger conter un autre actif.

EVALUATION INITIALE AU COUT :

Composantes du coût ;

Prix d'achat (ou coût de production interne) ;

Déduction des remises et rabais commerciaux ;

Droits de douane et autres taxes non récupérables ;

Frais directement attribuables pour mettre l'actif en lieu et état de marché ;

Évaluation initiale des coûts de démantèlement/remise en état du site (obligation de l’entreprise suite à l’acquisition ou l’utilisation de l’actif).

Ø IFRS 1 : première adoption des normes IFRS

  • Le Principe général est l’évaluation au coût ou à la juste valeur ;
  • Exceptions optionnelles au principe de retraitement ;
  • Évaluation possible à la juste valeur à la date de transition ;

Au cas par cas

Informations à fournir

Comparaison avec les règles et pratiques marocaines (immobilisations corporelles):

Normes IFRS

Normes marocaines

Approche par composants distincts

–Obligatoire

–provisions pour grosses réparations interdites

Paiement différé

–Actualisation des paiements différés intégrée dans le coût de l’immobilisation

Réévaluations

–Par catégorie d’immobilisations effectuées régulièrement

Amortissements

–Sur la base de la durée d’utilité

–Revue et révision régulière des méthodes et durées d’amortissement

Valeur résiduelle

–reconnue selon IAS 16

Informations à fournir plus importante

Approche par composants distincts

–Non prévue

Paiement différé

–Coût d’acquisition=prix contractuel

Réévaluations

–Ensemble des immobilisations

–Régularité non exigée

Amortissements

–Sur la base de la durée d’utilisation

–Possibilité de réviser le plan d’amortissement avec justification ETIC

Valeur résiduelle

lorsque la durée d’utilisation est

Ø IAS 17 : Contrats de location

La norme IAS 17 sur les contrats de location définit deux grandes catégories de contrat de location, selon le degré d’imputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif loué : il s’agit bien de location simple ou location financement.

1) Définitions :

v Contrat de location : est un accord par lequel le bailleur cède au preneur pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements.

v Location-financement : est un contrat de location qui transfère au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif.

v Location simple : est tout contrat de location autre qu'un contrat de location-financement.

v Date d’acceptation du contrat :

Date de signature du contrat de location ;

Ou, si antérieure, date d’engagement réciproque des parties sur les principales dispositions du contrat.

v Date de mise en œuvre du contrat : c’est la date à partir de laquelle le preneur a le droit d’utiliser l’actif.

2) Classification des contrats de location :

- En fonction de la réalité de la transaction plutôt que de la forme juridique du contrat

- A la date d’acceptation du contrat

- Pas de critères limitatifs précis pour différencier les contrats mais des exemples de situations :

Transfert de propriété au terme de la durée du contrat

Option d'achat à un prix <>

Durée du contrat couvre la majeure partie de la vie économique de l'actif (même sans transfert de propriété)

Valeur actualisée des paiements minimaux » juste valeur de l’actif loué à la date de contrat

Nature spécifique de l'actif (de telle sorte que seul le preneur peut l'utiliser sans lui apporter de modification majeure)

Autres indicateurs qui peuvent conduire à classer un contrat en contrat de location financement :

Si le preneur résilie le contrat, les pertes subies par le bailleur sont à la charge du preneur ;

Les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur ;

Le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer <>

3) Comptabilisation:

§ Contrat de location financement :

Comptabilisation chez le preneur, on constate deux parties :

- Enregistrement du bien loué à l’actif ;

- Enregistrement d’une dette correspondant aux loyers futurs du passif.

Comptabilisation chez le bailleur : le bailleur enregistre à son actif une créance correspondant à l’Investissement net dans le contrat de location, qui est égale à la valeur actualisée au taux d’intérêt implicite du contrat des paiement minimaux et des valeurs résiduelles non garanties.

§ Contrat de location simple :

Comptabilisation chez le preneur : les loyers sont comptabilisés en charges selon un mode linéaire, sauf ni un autre mode de comptabilisation s’avère plus représentatif de la consommation des avantages qu’en retire l’utilisateur.

Comptabilisation chez le bailleur : l’actif loué doit être comptabilisé au bilan du bailleur selon la nature de l’actif ; les normes applicables sont principalement : IAS 16 pour les immobilisations corporelles, IAS 38 pour les immobilisations incorporelles et IAS 40 pour les immobilisations de placement.

Ces normes sont appliquées dans leur intégralité, y compris en matière d’amortissement, de valorisation, de dépréciation (36IAS) et d’information en annexe.

Comparaison avec les règles marocaines :

Normes IFRS

Normes marocaines

Retraitements des contrats de location financement

–Obligatoire

Prédominance de l’approche

–"substance over form"

Informations à fournir

–Détail des paiements minimaux à moins d’un an, de 2 à 5 ans et à plus de 5 ans

Retraitements des contrats de location financement

–Interdite (conception patrimoniale du bilan)

Prédominance de l’approche

–Juridique

Informations à fournir

–Détail des paiements de l’exercice précédent, de l’exercice présenté, à moins et à plus d’un an




Ø IAS 36 : Dépréciation d'actifs

Elle précise les modes d’évaluation et de comptabilisation des dépréciations ou pertes de valeur sur des immobilisations corporelles et incorporelle. Cette norme ne traite pas des dépréciations d’instruments financiers[5].

Une entité doit apprécier à chaque date de reporting, s’il existe un quelconque indice q’un actif peut avoir subi une perte de valeur. S’il existe un tel indice l’entité doit estimé la valeur recouvrable de l’actif et enregistrer une perte le cas échéant.

Une entité doit aussi fournir une information en annexe sur le montant des pertes de valeur et reprise de perte de valeurs comptabilisées en résultat et en capitaux propres. La norme demande également des informations détaillées sur les pertes de valeur ou reprises de pertes de valeur significatives de l’exercice.

a) Indices de perte de valeur :

Sources internes :

Obsolescence ou dégradation physique ;

Changements de l'utilisation (restructuration, sorties…) ;

Performance économique inférieure à celle attendue.

Sources externes :

Valeur de marché ;

Changements de l'environnement (technologique, du marché, économique, juridique) ;

Taux d'intérêt et taux de rendement ;

Capitalisation boursière.

En fait un actif s'est déprécié lorsque sa valeur comptable excède sa valeur recouvrable.

b) Quelques notions :

Valeur comptable : montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

Valeur recouvrable : valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité.

Prix de vente net : montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées moins coûts de sortie (coûts marginaux directs).

Valeur d'utilité : valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.

c) Champ d'application

IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que :

Les stocks (IAS 2)

Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11)

Les actifs d'impôt différé (IAS 12)

Les actifs résultant d'avantages du personnel (IAS 19)

Les actifs financiers (IAS 32 et 39)

Les immeubles de placement en juste valeur (IAS 40)

Les actifs biologiques (IAS 41)

d) Comptabilisation d'une perte de valeur :

Une perte de valeur doit être comptabilisée si, et seulement si, la valeur recouvrable <>

Si perte de valeur > valeur comptable, comptabilisation d'un passif si les conditions sont remplies.

Perte de valeur :

Comptabilisation en charges au compte de résultat.

Si actif réévalué alors réévaluation négative.

Reprise d'une perte de valeur :

Une perte de valeur doit être reprise :

Si, et seulement si, il y a eu un changement dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable de l'actif depuis la dernière comptabilisation d'une perte de valeur :

Pas de reprise de valeur pour le simple fait du passage du temps

Augmentation de la valeur comptable de l'actif à hauteur de sa valeur recouvrable.

Actifs individuels :

Reprise comptabilisée dans le compte de résultat (sauf actifs réévalués)

Goodwill :

Aucun reprise de perte de valeur

Comparaison avec les règles marocaines :

Normes IFRS

Normes marocaines

Règles détaillées sur la perte de valeur

–Détermination de la valeur recouvrable

–Modalités de dépréciation des groupes d’actifs (UGT[6])

–Fréquence des tests

–Actifs de support

Goodwill

Non amortissement du Goodwill en normes IAS/IFRS (tests d’impair ment)

Utilisation d’indicateurs de pertes de valeur

valeur

Informations à fournir très détaillées en IAS / IFRS

Règles détaillées sur la perte de valeur

–Non prévues

Goodwill

–Écart d’acquisition positif amorti selon un plan d’amortissement (CGNC)

Ø IAS 2, Stocks :

a) Principales caractéristiques :

Stocks évalués selon le système du coût ;

Stocks évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation ;

Méthode de valorisation des stocks :

Stocks non fongibles : coûts spécifiques

Éléments interchangeables :

FIFO ou coût moyen pondéré.

Méthode du LIFO non autorisée.

b) Évaluation des stocks :

Détermination de la valeur nette de réalisation :

Estimation pour chaque élément de stock ou de groupes d'éléments similaires de stock ;

Dépréciation des matières premières seulement lorsque les produits finis sont vendus en dessous du coût ;

Nouvelle estimation lors de chaque exercice suivant.

Éventuellement reprise de la dépréciation (si les circonstances économiques ayant conduit à la dépréciation ont changé).

Cas des provisions pour rotation lente :

Ces provisions ne sont a priori pas autorisées sauf à démontrer qu’elle reposent sur des statistiques mettant en évidence le lien entre le taux de dépréciation et la valeur nette de réalisation de chaque catégorie de stocks.

c) Problématiques rencontrées lors de la première adoption :

Hétérogénéité de méthodes au sein du groupe :

Composants du coût (ex: frais de transport, frais indirects) ;

Méthode de valorisation (FIFO/CMP) ;

Méthodes de dépréciation (statistiques ou au cas par cas) ;

Coûts d’emprunt ;

Estimation de la valeur nette de réalisation.

Non prise en compte du transfert de propriété effectif pour la comptabilisation.

Pas de documentation statistique des provisions pour rotations lentes.

C

Comparaison avec les règles marocaines :

Normes IFRS

Normes marocaines

Principes comparables

–Évaluation selon le système du coût

–CMUP, FIFO, standard

–Toutefois information à fournir plus complète en IAS/IFRS

–Le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l'exercice.

Principes comparables

–Évaluation selon le système du coût

–CMUP, FIFO (standards non admise)

Ø IAS 40 : Immeubles de placement

C’est une norme applicable pour les immeubles de placement, elle traite des immeubles de placement qui sont définit comme suite :

« Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment, ou partie du bâtiment ou les deux détenu (par le propriétaire ou le preneur dans le cadre d’un contrat d’une location financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour :

§ L’utiliser dans la production, la fourniture du bien ou de services ou à des fins administratives ;

§ Soit le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire.



[1] Dans cette partie nous évoquerons l’IAS 38 dans sa version actuelle (fin 2005).

[2] Pratique des normes IFRS par les profession bancaire, Sylvie Lépicier, éditions d’organisation : 2005 page 150.

[3] la révolution comptable : du coût historique à la juste valeur, Jean CLAUDE TOURNIER éditions d’organisation page 35

[4] pratique des norme IFRS par laprofession bancaire : Sylvie Lépicier, éditions d’organisations 200, page 150

[5] Pratique des normes IFRS par les profession bancaire, Sylvie Lépicier, éditions d’organisation : 2005 page 160

[6]Unité Générale de Trésorerie : plus petit groupe identifiable d’actifs dont l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs.

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